Tratamiento contable de los gastos relacionados con la transacción de instrumentos de patrimonio.

Nos estamos refiriendo a los gastos relacionados con la adquisición de acciones o participaciones en sociedades. En concreto se trata de los gastos de asesores, honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como los de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción.
En primer lugar, vamos a realizar un análisis de la normativa contable para después realizar un resumen sobre el tratamiento de estos gastos de adquisición.
Normativa:
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
– Norma de Registro y Valoración 9ª.
2. Activos financieros. (….)
2.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. (…) 2.2.1. Valoración inicial
Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. (……)
2.3. Activos financieros mantenidos para negociar (……) 2.3.1. Valoración inicial
Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. (….).
2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. (….) Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios.
2.6. Activos financieros disponibles para la venta. (…..) Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
4. Instrumentos de patrimonio propio. “En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

– Norma de Registro y Valoración 19ª. Combinaciones de negocios. “1. (……) un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. (….)
Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión. (…..)
En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables. (….)
2.3 Coste de la combinación de negocios
El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por la suma de: (…)
En ningún caso formarán parte del coste de la combinación, los gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En ningún caso se incluirán en el coste de la combinación los gastos generados internamente por estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinación.
(…)”

– Norma de Registro y Valoración 2ª. 1.3. Permutas. (….) En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. (…)
Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.
Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
– Artículo 6. Costes de transacción de un instrumento financiero. Resumen:
Distingue entre:
– Gastos de emisión del instrumento financiero (incrementales): los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como los de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción.
– Se excluyen: las primas o descuentos de la emisión, los gastos financieros, los gastos de mantenimiento y los gastos administrativos internos.
o Tratamiento contable:
 ¿es un instrumento de patrimonio que se considera pasivo financiero? Si.
 Aplican en PGC: Menor valor del pasivo financiero. Se incorpora al coste amortizado.
 Aplican el PGC Pymes: Gasto del ejercicio.
o ¿es un instrumento de patrimonio que se contabiliza en el patrimonio neto? Si. Cargo a Reservas o como un menor importe de la prima de emisión.
o ¿afecta a ambos?, Sí. Distribución proporcional
o Si se trata de una emisión fallida: Pérdidas y Ganancias.
o Si se trata de operaciones de ampliación de capital sin repercusión en los fondos propios (ampliación de capital con cargo a Reservas), los gastos a Pérdidas y Ganancias.
o gastos relacionados con la evaluación y análisis de la sociedad u otros gastos de estudio incurridos por causa de la puesta en circulación de los instrumentos de patrimonio se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Tratamiento contable:
En autor, después de la lectura de la normativa anterior, opina que el tratamiento contable de los gastos de asesores en el caso de los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como los de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción.
Ni que decir tiene, que es una opinión del autor, salvo mejor otra mejor fundamentada.
1. Adquisición de acciones o participaciones, que no forman parte de un negocio.
Se aplica la NRV 9 ª del PGC. Por lo que puede suceder:
– Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Incremento del valor de la inversión financiera.
Nota: En esta clasificación normalmente se incluirían inversiones en valores de renta fija, con un vencimiento determinado, pero también se podrían incluir acciones rescatables.
– Activos financieros mantenidos para negociar. Se incluirán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
– Activos financieros disponibles para la venta. Incremento del valor de la inversión financiera.
– Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Incremento del valor de la inversión, salvo el caso que sean inversiones en empresas del grupo y se adquiera el control sobre un negocio, que se aplicarán el criterio establecido en la NRV 19ª o 21ª (cuenta pérdidas y Ganancia).

En el caso de aplicar el PGC Pymes, no tendría efectos la clasificación de activos financieros disponibles para la venta.

2. Adquisición de acciones o participaciones, que forman parte de un negocio.
Normas de Combinaciones de negocios. Se aplique la NRV 9ª (empresas independientes) o 21ª (empresas que forman un grupo), los costes de la transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Si se aplica la NRV 21ª, y la adquisición se realiza por etapas, las inversiones previas a la adquisición del control se registrarán según la NRV 9ª (mayor valor de la inversión como criterio normal, a no ser que la calificación previa hubiera sido otra)
3. Adquisición de acciones o participaciones mediante permuta.
Sea la permuta comercial o no comercial, formará parte del valor de la inversión todas las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido.
4. Adquisición de instrumentos de patrimonio neto.
Tratamiento contable de los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como los de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos
– Instrumento de patrimonio que se considera pasivo financiero:
o Aplican en PGC: Menor valor del pasivo financiero. Se incorpora al coste amortizado.
o Aplican el PGC Pymes: Gasto del ejercicio.
– Instrumento de patrimonio que se contabiliza en el patrimonio neto. Cargo a Reservas o como un menor importe de la prima de emisión.
– Instrumento de patrimonio compuesto. Distribución proporcional
– Se trata de una emisión fallida: Pérdidas y Ganancias.
– se trata de operaciones de ampliación de capital sin repercusión en los fondos propios (ampliación de capital con cargo a Reservas), los gastos a Pérdidas y Ganancias.
Post publicado en: https://gregorio-labatut.blogspot.com/2019/10/tratamiento-contable-de-los-gastos.html

Espero que pueda ser de utilidad, un saludo cordial para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2019/2020:
– Diploma de Especialización en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Homologado para el acceso al Registro de Experto Contables-REC. También ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/-HlSF
– https://www.youtube.com/watch?v=xhO1WE5c-To
– Diploma de Especialización en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
– http://cort.as/-HlSN
– https://www.youtube.com/watch?v=hee0CHUnTJM&t=16s
– Diploma de Especialización en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/-HlST. Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
– https://www.youtube.com/watch?v=AW9QcBadVp8
– Certificado Universitario de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSk
– Certificado Universitario de postgrado en tecnología de la información y sistemas informáticos. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSx Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas.
– Jornada presencial homologada por el ICAC con 8 horas de formación obligatoria para auditores del ROAC. “Jornada sobre novedades del cierre contable 2019 y sus implicaciones fiscales para la auditoría de cuentas”. Día 25 de noviembre de 2019. https://congresos.adeituv.es/cierre2019/ficha.es.html

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