Tratamiento contable de las aportaciones de socios a la sociedad.

Nos queremos centrar en el tratamiento contable que debe darse a las aportaciones de los socios a la sociedad, bien sea como ampliaciones de capital, otras aportaciones de socios, o créditos concedidos a la sociedad que posteriormente se convierten en capital o en otras aportaciones de socios.
Queremos desgranar estas operaciones, sobre todo tras la publicación de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
En primer lugar, hemos hecho una recopilación de la normativa contable relacionada con este tema.
Normativa aplicable:
1. En primer lugar, tenemos que referirnos al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
– Norma de Registro y Valoración 9ª.4 Instrumentos de patrimonio propio. “En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
– Norma de Registro y Valoración 18.2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma”.

2. Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
– Artículo 9. Otras aportaciones de los socios. “1. Las aportaciones de los socios sin contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad, incluidas las que eventualmente se realicen en mérito de prestaciones accesorias, no cumplen la definición de ingreso, ni la de pasivo y, por lo tanto, el valor razonable del activo aportado, o el de la deuda condonada, se contabilizará en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».
2. Cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Se seguirá este mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.
3. Para contabilizar estas aportaciones en el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
(……)
c) El importe dinerario o el valor razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la deuda condonada, y (….)
– Artículo 33. Aumento por compensación de deudas. PRECISION. En este artículo en ningún sitio se dice que se trate de operaciones sociedad socio.
“1. Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deuda se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela (……)
(….)
3.- La diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y su valor razonable se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, si el aumento del capital social y la prima de emisión o asunción se acordase por un importe equivalente al valor en libros de la deuda, el mencionado resultado se contabilizará empleando como contrapartida la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción”. NOTA: Esto último no se acaba de comprender. ¿Qué pasa que se puede registrar por su valor al valor en libros y el resultado registrarse en la cuenta de prima de emisión?, en principio parece que sí.

3. Consulta núm. 4. Boicac 89/2012. Instrumentos financieros. NRV 9ª. Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos. PRECISIÓN: Esta consulta se realiza entre sociedades independientes, no entre sociedad socio.
a) Prestamista: la sociedad A deberá reclasificar a inversiones financieras el valor razonable del préstamo concedido, registrando con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier diferencia que pudiera existir entre el coste amortizado a la fecha de ampliación de capital y su valor de mercado;
b) Prestataria: la sociedad B procederá a contabilizar la baja del pasivo financiero y reconocer el correspondiente aumento de los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. Asimismo, la diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y el incremento de fondos propios se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
El ICAC entiende que, la sociedad prestataria (sociedad B) reconocerá un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en sintonía con las citadas consultas, y la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
IMPORTANTE: “Si la compensación descrita por el consultante se formalizase entre empresas del grupo, cabe señalar que de acuerdo con la NRV 21ª del PGC, apartado 1, la operación se contabilizará de acuerdo con las normas generales. Es decir, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En consecuencia, de conformidad con este criterio, las conclusiones recogidas en la presente respuesta tampoco variarían”. NOTA: Esto es importantísimo.
4. Consulta número 6 del BOICAC número 79/septiembre 2009, sobre diversas cuestiones sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadas entre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas.
“Como consecuencia de todo lo anterior, los débitos y créditos se contabilizarán inicialmente por su valor razonable, que no tiene por qué coincidir con el precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada. Para el registro de la diferencia entre ambos importes resulta por tanto necesario realizar un análisis del fondo económico y jurídico de la operación, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica de la misma. Esto significa que el fondo económico de la operación puede ser distinto del que se utiliza jurídicamente para su formulación.
En el caso de la cuestión planteada, el ICAC entiende que, si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18ª rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que recoge la norma para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” del balance por el importe de los intereses no pagados, mientras que la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en una proporción superior a la que les correspondería por su participación efectiva.
(…..)
Pero, si existiera una evidencia clara de que el tipo de interés es apreciablemente inferior al de mercado, estaríamos ante una operación con un componente de donación otorgada por los socios, si el prestamista es la empresa dominante, o de operación asimilable a la distribución de fondos propios (en sintonía con lo indicado en el apartado 2 de la presente contestación) si el prestamista es la sociedad dependiente. Si por el contrario el tipo de interés fuera superior al de mercado la conclusión del análisis de la realidad económica de la operación se invertiría, con un componente de distribución de fondos propios en caso de que la sociedad dominante fuera el prestamista, y de aportación de los socios si lo fuera la dependiente. (….).
CONCLUSIÓN: La donación que le hace el socio a la sociedad es patrimonio neto hasta el porcentaje de su participación.

Tipos de operaciones que se pueden producir:
1. Aportación de socios a la constitución o ampliación de capital.
2. Aportación de socios de manera inicial como subvención, donación o legado de los socios a la compañía (sin ampliar capital)
3. Aportación de socios como un préstamo a la sociedad, que luego se condona, total o parcialmente.
4. Aportación de socios como un préstamo a la sociedad, que luego se utiliza para capitalizar las deudas.
En cualquier caso, todas estas operaciones se deberán realizar por el valor razonable de los activos monetarios o no monetarios que se aporten.
1. Caso 1. Aportación de socios a la constitución o ampliación de capital. Siempre en proporción a su participación.
En principio, no hay ningún problema, la constitución o ampliación de capital y en su caso la prima de emisión o asunción, se realizará por el valor razonable de los bienes aportados. Necesidad de informe de experto independiente en el caso de Sociedad Anónima.

2. Caso 2. Aportación de socios de manera inicial como subvención, donación o legado de los socios a la compañía (sin ampliar capital). Siempre en proporción a la participación del socio en la sociedad.
También se registrará en el patrimonio neto por el valor razonable del bien aportado.
Si se trata de aportación monetaria, no hay problema con respecto a la determinación del valor razonable y se registrará en el patrimonio neto en la partida de “Otras aportaciones de socios”, respetando siempre la proporcionalidad de su participación en la sociedad. En el caso de que las aportaciones no se realicen de forma proporcional, fue tratado por nosotros en: http://gregorio-labatut.blogspot.com/2019/10/tratamiento-contable-de-otras.html

Si se trata de una aportación no dineraria, habrá que determinar su valor razonable. Si la aportación en mayor que la participación del socio en la sociedad, hay que acudir al apartado 1 de la NRV 18 Subvenciones donaciones y legados (caso general).

3. Caso 3. Aportación de socios como un préstamo a la sociedad, que luego se condona, total o parcialmente.

Solución 1: Según consulta número 6 del BOICAC número 79/septiembre 2009, (…) si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18ª rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que recoge la norma para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” del balance por el importe de los intereses no pagados, (NOTA: o en su caso la donación realizada. No OLVIDAR QUE ES UNA DONACIÓN)
Siempre en la proporción de su participación en la sociedad, si no fuera así, la diferencia seria ingresos para la sociedad.

Solución 2: Según Resolución del ICAC de 5 de mayo de 2019. Artículo 9.3. 3. Para contabilizar estas aportaciones en el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
(……)
c) El importe dinerario o el valor razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la deuda condonada, y (….)
En consecuencia, habrá que tener en cuenta “el valor razonable de la deuda condonada”. ¿Qué significa esto?, ¿significa que, si el deudor no tiene capacidad de pago de la deuda, su valor razonable es inferior al importe que se registraría en el patrimonio neto como otras aportaciones de socios?, ¿la diferencia se registraría en la cuenta de resultados?, pues parece ser que sí.

4. Caso 4. Aportación de socios como un préstamo a la sociedad, que luego se utiliza para capitalizar las deudas.
El incremento de capital y en su caso la prima de emisión o asunción, se realizará por el valor razonable de la deuda, la diferencia es un ingreso financiero.
Problema, ¿Cuál es el valor razonable de la deuda? ¿Cómo se determina? ¿hay que intentar determinar la capacidad de la empresa para devolver el préstamo?,
Para ello, no olvidemos que la determinación del valor razonable según la NIIF 13 y la propuesta de reforma del PGC en este sentido, se puede determinar de tres modos distintos o a tres niveles distintos y están jerarquizados:
1. En primer lugar, es determinar el valor razonable relacionado con un valor en un mercado activo (por ejemplo, el valor de cotización),
2. El segundo es aquel método que se base en datos observables (precio cotizado de un instrumento parecido, etc.)
3. En tercer lugar, el que se basa en datos no observables (valor actual de flujos futuros de caja, inclusión del riesgo, etc.).
También, para el cálculo del valor razonable hay que considerar el riesgo de crédito.
Por lo tanto, en el caso de la determinación del valor razonable de la deuda, hay que tener en cuenta la capacidad que tiene la sociedad de atender a sus pagos futuros, y si se determina que la empresa no tiene capacidad para atender sus deudas, según la norma esta deficiencia de capacidad generaría un ingreso en la sociedad, se podría asemejar a una “quita” que le hace el prestamista. En este caso, según la Consulta número 6 del BOICAC número 79/septiembre 2009, igual tiene que sean sociedades independientes que sociedades del grupo (esto es socio y sociedad).
Pero en el caso de sociedad y socio, esto nos podría llevar a una incongruencia, porque si antes de realizar la operación de ampliación de capital, el socio realiza una condonación (donación) del préstamo reduciéndolo a cero, ¿Qué pasaría?, ¿sería aportaciones de socios en el caso que se mantuviera la proporcionalidad con el resto de socios?
¿Qué diferencia habría en el caso de socio y sociedad, si se realiza una donación (condonación de la deuda) previa, o posteriormente porque su valor razonable el menor por incapacidad de pago?, ¿no se trata de una donación del socio en cualquier caso?
Imaginemos un socio único que aporta por necesidades financieras de la sociedad unos importes de dinero en concepto de préstamo un importe de 1.000 euros con vencimiento a los dos años. A los dos años la sociedad no puede devolverle el préstamo al socio, y se decide convertirlo en otras aportaciones de socios. ¿Qué sucede en este caso? El valor razonable de la deuda seria cero, ya que la sociedad no tiene capacidad de pago, y en el cálculo del valor razonable habría que reconocer el riesgo de crédito propio, por lo que se reconocería todo como ingreso del ejercicio para la sociedad, pero ¿qué sucedería si el socio realiza en ese momento otra aportación a fondo perdido a la sociedad (donación o subvención de capital) por 1.000, y la sociedad con ese dinero devuelve el préstamo al socio?, ¿el fondo económico de la operación no sería el mismo en un caso y en el otro?
¿Debe ser distinto el tratamiento si la capacidad de pago de la sociedad se produce antes o después de la concesión del crédito por parte del socio que posteriormente se capitaliza o se transforma en patrimonio neto a través de las otras aportaciones de socios?
Pensando esto con detenimiento, en el caso de que la empresa tuviera dificultades financieras y no pudiera atender sus deudas existiendo otros acreedores, ¿podría ser relevante en ese caso, ante los otros acreedores, considerar esa condonación de la deuda con el socio como patrimonio neto o ingresos en la cuenta de resultados?, ¿Cuál es el motivo de pasarlo por la cuenta de resultados?
Además, en el caso de capitalización de deudas, desde una perspectiva mercantil, el artículo 301 del TRLSC indica que:
1. Para las sociedades de Responsabilidad Limitada, los créditos totalmente líquidos y exigibles.
2. Para las sociedades Anónima, los créditos al menos un 25 % deben ser líquidos, estar vencidos y ser exigibles. El resto no podrá ser superior a cinco años. Se requiere calificación de un auditor.
Pues bien, lo habitual es que una sociedad acuda a la operación de ampliación de capital por compensación de deudas, cuando no puede hacer frente a las mismas, porque si pudiera hacer frente a las mismas no es normal que se acuda a esta figura.
Dicho esto, la conclusión que podemos extraer de la solución contable que se ofrece, es que, en la mayoría de los casos, en los que la sociedad se encuentra con problemas de devolución de deudas a los socios, no se podría aplicar esta figura, porque en estos casos, la ampliación de capital por el valor razonable de la deuda convertiría en caso imposible la misma, ya que habría que reconocer la diferencia entre el importe entregado y su valor razonable en la cuenta de resultados. deuda a ingresos del ejercicio, lo que haría inviable su aplicación en la práctica.
Aún más, en el caso contrario, en el supuesto de que el valor razonable de la deuda a capitalizar fuera superior al importe entregado a la empresa, como por ejemplo que se tratará de un bono cotizado, en ese caso si el valor razonable de la deuda es superior, ¿se debería capitalizar por ese importe superior?, ¿esto respondería a una verdadera aportación de los socios?, yo creo que no, porque por ejemplo si los socios han aportado 1.000 y el valor razonable de la deuda fuera 1.200 ¿Qué hacemos?, ¿capitalizar por 1.200?, yo no veo, porque entonces esa ampliación de capital no respondería a una verdadera aportación.
En fin, invito a los amables lectores a arrojar un poco de luz sobre todo esto.
Post publicado por el autor en: https://gregorio-labatut.blogspot.com/2019/10/tratamiento-contable-de-las.html

Un saludo cordial.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2019/2020:
– Diploma de Especialización en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Homologado para el acceso al Registro de Experto Contables-REC. También ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/-HlSF
– https://www.youtube.com/watch?v=xhO1WE5c-To
– Diploma de Especialización en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
– http://cort.as/-HlSN
– https://www.youtube.com/watch?v=hee0CHUnTJM&t=16s
– Diploma de Especialización en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/-HlST. Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
– https://www.youtube.com/watch?v=AW9QcBadVp8
– Certificado Universitario de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSk
– Certificado Universitario de postgrado en tecnología de la información y sistemas informáticos. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSx Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas.
– Jornada presencial homologada por el ICAC con 8 horas de formación obligatoria para auditores del ROAC. “Jornada sobre novedades del cierre contable 2019 y sus implicaciones fiscales para la auditoría de cuentas”. Día 25 de noviembre de 2019. https://congresos.adeituv.es/cierre2019/ficha.es.html
Jornadas online mediante webinars homologados por el ICAC como formación obligatoria auditores inscritos en el ROAC: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

https://gregorio-labatut.blogspot.com/2019/10/tratamiento-contable-de-las.html

 

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