Sobre “ingeniería contable y fiscal”. El caso de los Activos por créditos por pérdidas a compensar (DTA), o lo que es lo mismo “dar gato por liebre”. | Gregorio Labatut Serer

Sobre “ingeniería contable y fiscal”. El caso de los Activos por créditos por pérdidas a compensar (DTA), o lo que es lo mismo “dar gato por liebre”.

Hace algunos meses publicamos el post “¿Qué hacemos con los créditos fiscales de la banca nacionalizada?

http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2013/11/que-hacemos-con-los-activos-por.html

En él poníamos de manifiesto que la banca española tiene contabilizados créditos fiscales en el activo (Deferred Tax Asset) por importe de 50.000 millones de euros, y que Basilea III no los considera, restándolos del Patrimonio Neto a los efectos del cálculo del “core capital” del 8 %.

Todo ello, provocaba una merma en el patrimonio neto de la banca cercana a los 50.000 millones de euros, lo cual significaría un nuevo rescate de la banca para España.

La solución fue que el Estado avaló una parte sustancial de estos créditos, para evitar así, el nuevo rescate de la banca.

Claro este aval, en caso de que se produzca su ejecución, correría a cargo de los presupuestos, esto es, a cargo de todos nosotros.

Pues bien, no es esta la única maniobra realizada, para mantener en el balance los créditos por pérdidas a compensar DTA. Existe otra.

¿Cuál es esa otra medida, que podríamos calificar como de “ingeniería contable fiscal”?

Pues se produjo, en la misma época, y mediante el REAL DECRETO-LEY 14/2013, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIDAS URGENTES PARA LA ADAPTACIÓN DEL DERECHO ESPAÑOL A LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA EN MATERIA DE SUPERVISIÓN Y SOLVENCIA DE ENTIDADES FINANCIERAS.

http://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2013-12529

La cuestión está en la Disposición final segunda, que modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En la misma se indica: «Primero. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Uno. Se añade el apartado 13 al artículo 19, que queda redactado de la siguiente forma:

“13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley (que tengan antigüedad de menos de seis meses) , así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) (planes de pensiones regulados) y 14.1.f) de esta Ley (Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.

Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”

¿Qué significa todo este intríngulis, un tanto ininteligible?

¿Qué es esto?

Pues bien, vamos a intentar explicarlo. Obsérvese en primer lugar que la norma surte efectos retroactivos al 1 de enero de 2011, quiere esto decir que se aplica a partir de esa fecha. La primera pregunta, ¿una norma puede tener efectos retroactivos?, pues parece que sí.

En segundo lugar vamos al fondo de la cuestión. Supongamos que una empresa tiene desde el 1 de enero de 2011 en sus balances Activos por impuestos diferidos. Estos activos pueden proceder, fundamentalmente por dos conceptos distintos:

  1. Créditos por pérdidas a compensar. Cuenta del PGC 4745. Contiene el efecto impositivo de las pérdidas por bases imponibles negativas a compensar en el futuro, y cuyo derecho está reconocido en el balance. Son aquellas partidas que Basilea III indica que se excluyera del cómputo del Patrimonio Neto. Vamos a llamarles “activos peligrosos o el gato”.
  2. También pueden tener activos por impuestos diferidos fruto del reconocimiento de Activos por diferencias temporarias deducibles (los antiguos impuestos anticipados). Se producen como consecuencia de la aparición de diferencias temporarias positivas, principalmente por “…créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo…” Como por ejemplo insolvencias de créditos con una antigüedad inferior a seis meses, y que en el año que se cierra no es deducibles fiscalmente, pero en el año siguiente sí que lo serán. Surge un activo fiscal por este motivo, pero este activo tiene una vida corta, normalmente un año. Parece ser que a estos activos no son considerados como peligrosos por Basilea III. Vamos a llamarles “activos buenos o la libre”.

Pues bien, supongamos que una empresa (digamos un banco), tiene estos dos activos en su balance por los dos motivos enumerados anteriormente, por importe de:

  • Activos peligrosos o el gato (Crédito por pérdidas a compensar): 3.000. (30 % por Bases imponibles negativas 10.000)
  • Activos buenos o la libre (Activos por diferencias temporarias deducibles): 3.000. (30 % sobre Diferencias temporarias positivas 10.000)

Supongamos que en el ejercicio siguiente tiene beneficios (resultado contable antes de impuestos) positivo por 10.000. Pues bien, ¿Qué ajuste se aplica primero al resultado contable positivo para obtener la base imponible?, obviamente la respuesta es las diferencia temporarias, para así obtener la Base Imponible, que si es positiva podrá aplicarse la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Esto significa que primero se aplican los “activos buenos o la libre” y se quedan los “activos peligrosos o el gato”.

Pues desde el 1 de enero de 2011, con la aplicación del Real Decreto-Ley 14/2013, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIDAS URGENTES, la cosa cambia radicalmente, porque de su aplicación, se deduce que en el caso práctico enunciado anteriormente, primero se aplican las bases imponibles negativas y después (si es posible) las diferencias temporarias motivadas por la reversión de las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo. Esto significa que salen primero los “activos peligrosos o el gato” y se quedan los “activos buenos o la libre”. Esto es lo que se llama vulgarmente “cambiar gato por liebre”.

En definitiva, se trata de cambiar los “créditos por pérdidas fiscales” por los “activos por diferencias temporarias deducibles”

¿Qué opinan Vds.?, ¿no es esto un artilugio contable fiscal?

Hay que recordar que los deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, que motivan la aparición de los “activos por diferencias temporarias deducibles” en los balances de la banca, vienen motivados principalmente por las insolvencias de las renovables y las inmobiliarias.

Veamos un sencillo ejemplo:

En el ejercicio 2011 surge una base imponble negativa, y en el ejercicio 2012 existe una dotación para deterioros de créditos por 10.000 euros que no es deducible en ese año por no tener una antigüedad superior a 6 meses.

2011

 

2012

 
     
Resultado contable antes de impuestos

-10.000

 

-10.000

 
Diferencia temporaria deterioro de créditos    

10.000

 
Compensación Bases imponibles negativas        
     
Base imponible

-10.000

 

0

 
Tipo impositivo

30%

 

30%

 
     
Cuota integra                  -                        -      
     
       
3.000   (4745) Crédito por pérdidas a compensar 3.000 (4740) Activo dif.temp.
              a (6301) Impuesto

             diferido

3.000

            a (6301)

           Impuesto dif.

3.000

BALANCE
Crédito por pérdidas a compensar

3.000

 

3.000

 
Activo por diferencia temporaria deducibles    

3.000

 

Supongamos que en 2013 existe beneficio por 10.000

¿Qué efectos tiene?

Sin el Real Decreto-Ley 14/2013 Con el Real Decreto-Ley 14/2013

2013

       

2013

 
       
Resultado contable antes de impuestos

10.000

       

10.000

 
Diferencia temporaria deterioro de créditos

-10.000

           
Compensación Bases imponibles negativas          

-10.000

 
       
Base imponible

0

   

0

 
Tipo impositivo

30%

   

30%

 
       
Cuota integra                  -                          -      
       
           
3.000 (6301) Impuesto dif.   3.000 (6301) Impuesto dif.
            a (4740)

           Act.imp.df.

3.000

     a (4745)

    Créd.per.comp.

3.000

BALANCE
Crédito por pérdidas a compensar

3.000

3.000

     

0

Activo por diferencia temporaria deducible

3.000

0

     

3.000

 

En definitiva, “cambiar gato por liebre”. ¿No se trata esto de un artilugio contable fiscal, para cambiar los créditos por pérdidas a compensar por los activos por diferencia temporaria deducible.

Espero sus opiniones al respecto.

Un saludo cordial para todos.

http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/

Profesor Universidad de Valencia y Presidente del Honor del INBLAC.

Director del taller online “Taller de prevención de blanqueo de capitales para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables”. Fundación Universidad Empresa. ADEIT.

Homologado por el ICAC para la formación continuada de los auditores de cuentas por un total de 15 horas de formación.

http://av.adeituv.es/av/info/index.php?codigo=blanqueo-mercantiles

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