¿Es realmente la reserva de nivelación de bases imponibles una nueva diferencia temporaria?

Hace algún tiempo escribimos un post titulado: Nace una nueva diferencia temporaria en 2015. La reserva de nivelación.

Recordemos que consiste en que en las Entidades de Dimensión Reducida (cifra de negocios durante ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros), podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe (art. 105). De este modo, su tipo impositivo podrá ser del 22,5 % (25 % – 2,5 %).

Existe una limitación, pues esta la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.

Esta minoración se produce para aplicarla durante los cinco ejercicios siguientes si se obtienen bases imponibles negativas o en caso contrario al finalizar los cinco ejercicios siguientes.

Es decir, nos estamos descontando ya, antes de que se produzcan, las posibles bases imponibles negativas que pudiera tener la empresa durante los cinco ejercicios siguientes. Es una especie de anticipación de compensación de bases imponibles negativas. Pero realizando esta compensación antes de que se produzca las pérdidas fiscales. Es algo así como “vender la piel del oso antes de cazarlo”.

Pero claro, esto tiene un problema, y es en el caso que durante los cinco ejercicio siguientes no se obtengan basen imponibles negativas, porque si sucede esto, habrá que devolver lo que nos habíamos descontado de forma prematura.

Por lo tanto, ese descuento del 10% no es definitivo, está condicionado. Y está condicionado a tener pérdidas fiscales en esos ejercicios siguientes. De tal modo, que si durante los cinco próximos años:

           se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.

          Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que devolver lo que se ha descontado con carácter previo.

En consecuencia, se trata de cantidades que nos descontamos de forma condicionada.

Otra obligación necesaria para poder descontarse la deducción, es que en el año en que se realice se deberá dotar una reserva por el importe de la deducción, siendo esta reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la compensación definitiva de la base imponible negativa o los cinco años.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

Finalmente en el punto 6 del art. 105, se indica: 6. “El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora”.

La pregunta es, ¿produce esta circunstancia el nacimiento de una nueva diferencia temporaria, por la deducción anticipada de las pérdidas fiscales futuras (carry back)?

Desde un punto de vista conceptual de la teoría contable del impuesto sobre beneficios, parece que no. Puesto que no cumple la definición de diferencia temporaria. Según la Norma de Registro y Valoración 13ª punto 2.1. del PGC, se define a las diferencias temporarias como: “Las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.

En consecuencia desde un punto de vista conceptual no cumple con la definición de diferencias temporarias.

Otra solución que he visto en algunos manuales es tratar el efecto impositivo de esta minoración de la base imponible, no a la cuenta 630, sino como un cargo a la cuenta “Reserva de nivelación”. Aunque desde la óptica conceptual contable, quizá esta fuera una buena solución, en mi humilde opinión no se trata de una solución recomendable, pues el problema que le veo a esta solución, es que cargando la cuenta de Reserva de nivelación, ésta quedaría por el 75% de su importe incumpliendo de este modo lo exigido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ello podría ser constitutivo de sanción. Yo no recomendaría esta solución, ya que como digo se incumpliría el artículo 105 de la LIS.

Ciertamente desde un punto de vista contable, existen problemas de encaje de esta minoración de la base imponible condicionada, como diferencia temporaria en el marco conceptual del Impuesto sobre Beneficios. NRV 13.2.1. Pero, si razonamos un poco, es cierto que estamos minorando la base imponible de una forma temporal y condicionada a obtener pérdidas durante los cinco ejercicios siguientes, todo esto, indudablemente provoca la aparición de un pasivo con la Agencia Tributaria por la anticipación en la compensación.

Desde esta óptica, quizá lo mejor sería no crear la cuenta de Pasivos por diferencias temporarias imponibles (ya que no se cumplen los requisitos del concepto de diferencia temporaria), y en su lugar crear una cuenta de pasivo con la AEAT. Podría ser la cuenta 4753. Hacienda Pública acreedora por reserva de nivelación. 

Después de reflexionar sobre todo esto, yo creo que sería la mejor solución.

 Veamos un caso práctico:

Supongamos una empresa de reducida dimensión, que tiene un resultado contable positivo de 10.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni pagos a cuenta.

El cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos

10.000

Deducción nivelación 10 %

-1.000

Base imponible

9.000

Tipo impositivo

25 %

Cuota líquida

2.250

 Registro contable:

2.250 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pública acreedora IS 2.250
250 (6301) Impuesto diferido (4753) H.P. acreedora por reserva de nivelación 250

 

El resultado contable sería:

Resultado contable antes de impuestos

10.000

(-) Impuesto sobre beneficios

-2.500

Resultado contable

7.500

 

Registro de la reserva indisponible:

1.000 (129) Resultado contable (11x) Reserva nivelación 1.000

 Durante los cinco ejercicios siguientes puede suceder:

1.       Que se obtengan bases imponibles negativas. Supongamos que la base imponible negativa en algunos de los cinco años siguientes es por 10.000 euros.

(Supongamos que la única deducción que tiene por reservas de nivelación es por 250 registrada anteriormente)

El cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos

          10.000

Adición reserva nivelación

1.000

Base imponible

          9.000

Tipo impositivo

25 %

Crédito por pérdidas a compensar

          2.250

 Registro contable:

2.250 (4745) Crédito por pérdidas a compensar (6301) Impuesto diferido 2.250
250 (4753) H.P. acreedora por reserva de nivelación. 6301) Impuesto diferido 250

 El resultado contable sería:

Resultado contable antes de impuestos

          10.000

(-) Impuesto sobre beneficios

2.500

Resultado contable

          7.500

 Podemos concluir, que del total deducible por (2.500) por base imponible negativa:

1.       Por importe de 250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a través de la deducción de nivelación.

2.       Por importe de 2.250, queda pendiente de compensación para los ejercicios siguientes.

La reserva de nivelación se convertirá en reserva de libre disposición:

1.000 (11x) Reserva nivelación (113) Reserva voluntaria 1.000

 

2.       Supongamos que durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas.

En el último de los cinco ejercicios anteriores, supongamos que tiene una base imponible de 10.000 euros.

El cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos

10.000

Adición reserva nivelación

1.000

Base imponible

11.000

Tipo impositivo

25 %

Cuota líquida

2.750

 Registro contable:

2.750 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pública acreedora IS 2.750
250 (4753) H.P. acreedora por reserva de nivelación. (6301) Impuesto diferido 250

 El resultado contable sería:

Resultado contable antes de impuestos 10.000
(-) Impuesto sobre beneficios -2.500
Resultado contable 7.500

 La reserva indisponible será de libre disposición.

1.000 (11x) Reserva nivelación (113) Reserva voluntaria 1.000

 Obsérvese que la adición por la deducción de nivelación que no ha podido ser aplicada (por no existir base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de vista contable, considerando una deducción anticipada que creó un pasivo con la AEAT..

Es una cuestión muy novedosa, y será explicada, junto con muchas más cosas, tanto en la:

Webinar: Aplicación práctica del Proyecto de Resolución sobre el Impuesto sobre Beneficios y cierre contable y fiscal 2015. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 29 de enero de 2016. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

Jornada presencial: Día 12 de febrero 2016. Cierre contable 2015 con la Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Proyecto de Resolución del ICAC sobre impuesto sobre beneficios. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC 8 horas. http://cort.as/YOuj

NOTA: Post publicado por el autor en: http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2016/01/es-realmente-la-reserva-de-nivelacion.html

Un saludo cordial para todos los amables lectores.

Gregorio Labatut Serer

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:

          Online y webinar: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

          Presenciales: http://cort.as/aC21

Jornada online sobre Normas Internacionales de Auditoría aplicables a España. Homologado por el ICAC con 8 horas de formación para auditores del ROAC. Desde el 11 de enero al 29 de febrero 2016.

Webinar: Aplicación práctica del Proyecto de Resolución sobre el Impuesto sobre Beneficios y cierre contable y fiscal 2015. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 29 de enero de 2016.

Jornada (curso) online: sobre tratamiento contable de las entidades no lucrativas, de las fundaciones y su fiscalidad. Homologado por el ICAC con 8 horas formación auditores del ROAC. Desde el 1 de febrero al 15 de marzo 2016. Online.

Webinar: Nueva Ley de Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC con 4 horas de formación para auditores del ROAC. Día 11 de febrero de 2016.

Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

Jornada presencial: Los nuevos criterios del Plan General de Contabilidad de Pymes. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación para auditores del ROAC. Día 1 de febrero de 2016. http://congresos.adeituv.es/plangeneralpymes/ficha.es.html

Jornada presencial: Día 12 de febrero 2016. Cierre contable 2015 con la Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Proyecto de Resolución del ICAC sobre impuesto sobre beneficios. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC 8 horas.http://cort.as/YOuj

Diplomas online homologados por el ICAC como curso formación acceso al ROAC:

Certificado en Técnicas de Valoración de Empresas y Planes de Viabilidad. Curso 2015/2015. Matricula mes de enero de 2016. Comienza febrero 2016. http://cort.as/SADT

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