Análisis crítico de la consulta 1 sobre el efecto en las cuentas anuales de 2016 del Real Decreto-Ley 3/2016, respecto a la reversión fiscal del deterioro de inversiones financieros. | Gregorio Labatut Serer

Análisis crítico de la consulta 1 sobre el efecto en las cuentas anuales de 2016 del Real Decreto-Ley 3/2016, respecto a la reversión fiscal del deterioro de inversiones financieros.

Efectivamente, el ICAC ha publicado hoy en su web la Consulta 1. Sobre el tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, aprobadas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2016.

Como es sabido el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, introdujo modificaciones importantes, entre ellas el artículo 3, apartado Primero, Dos, por el que se modifica la disposición transitoria decimosexta (DT 16ª) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y se revisa el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

En particular, la consulta versa acerca del adecuado tratamiento contable del apartado 3, en cuya virtud, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016:

En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.”

El ICAC da solución al tratamiento contable de estas reversiones en esta consulta.

En primer lugar, con independencia de que, si esta medida fiscal responde al principio de capacidad económica del sujeto pasivo, ya que realiza una reversión forzada de una pérdida anteriormente reconocida fiscalmente y que quedó demostrada desde el punto de vista contable, el ICAC da una solución contable a estas reversiones forzadas.

Se trata el tema de si con esta declaración fiscal, implica la existencia de un Pasivo contable en la empresa afectada.

El ICAC entiende que “Lo singular del caso que nos ocupa, es que el ajuste (por el gasto no deducible) se produce de forma sobrevenida en un ejercicio posterior y, adicionalmente, que la integración en la base imponible se difiere a lo largo de cuatro ejercicios, salvo que se produzca la transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos”.

También concluye el ICAC que “Sin embargo, la normativa contable en materia de impuestos sobre beneficios no estipula de forma expresa que la imposición corriente pendiente de integrar en la base imponible deba originar el reconocimiento de un pasivo y del correspondiente gasto”.

En consecuencia, la primera conclusión del ICAC es que, con esta reversión forzada del deterioro desde el punto de vista fiscal, no se origina un pasivo en la contabilidad de la empresa.

A mí personalmente, este razonamiento no me convence ¿por qué motivo?, pues muy sencillo, porque se produce una reversión forzada de un deterioro que fue deducible en su día, y ahora desde el punto de vista fiscal queda anulado dicha deducibilidad, y deberá incorporase a la base imponible durante los cinco ejercicios siguientes (empezando por el de 2016). Pues bien, para saber si esta decisión política-fiscal, produce en la empresa un pasivo o no, no hay más que irnos a la definición de pasivo del marco conceptual de la contabilidad, que dice lo siguiente:

2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones”.

En mi opinión, la pregunta es: Esta reversión forzada de una pérdida por deterioro que fue deducible en su día, y que ahora se anula dicha deducibilidad (con independencia de que se trate de una diferencia permanente o temporaria), obligando a la empresa a incorporarla por quintas partes en su base imponible con independencia del criterio contable ¿cumple las condiciones de pasivo del marco conceptual?

Vds. Mismos deciden, si la respuesta es que sí, surge un pasivo, si la respuesta es que no (tal y como parece entender el ICAC), pues no surge un pasivo.

Yo sigo pensando que los imperativos recaudatorios de tipo fiscal, no deberían trastocar el fondo contable de las operaciones. Esto es, en mi modesta opinión, y disculpen el atrevimiento, porque seguramente estaré equivocado, “no reconocer un pasivo en el balance, para no perjudicar la situación patrimonial de ciertas grandes compañías”, es lo mismo que hacer lo del avestruz, “no lo veo, pues no existe”.

Disculpen el atrevimiento, porque seguramente estaré equivocado en mis apreciaciones, y por eso pido disculpas anticipadas.

No obstante, sí se deberá informar en la Memoria de estos hechos.

Ya que en el momento inicial no surge un pasivo, veamos cómo trata el ICAC esta situación.

Además, en ausencia de una diferencia temporaria, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración (NRV) 13ª. “Impuestos sobre beneficios” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al cierre del ejercicio 2016 la reversión automática del deterioro a integrar en la base imponible en los próximos cuatro ejercicios no desencadena el registro de un pasivo por impuesto diferido”.

Esto es, si no surge el pasivo al cierre de 2016, tampoco surgirá en momentos posteriores. Bien, con esto no puedo más que estar de acuerdo. Si no surge al principio, pues tampoco a lo largo de los años siguientes.

¿y cómo tratamos esto, esta diferencia de criterio contable y fiscal, es una diferencia temporaria o permanente?

Pues lo cierto es que yo no acabo de comprenderlo, disculpen Vds, pero el ICAC en principio dice que es permanente, sin embargo, después, parece decir que es temporaria, y deber ser reconocido el activo por impuestos diferidos, si revierte en los próximos 10 años.

Para responder a esto, tenemos que irnos al final de la consulta, cundo se dice:

b) Pérdidas por deterioro no deducibles (art. 15.k)

Hasta la entrada en vigor de la reforma introducida por el real decreto-ley, las pérdidas por deterioro sobre las que versa este apartado (reconocidas con posterioridad al 1-1-2013) eran deducibles en el período impositivo en que los valores se transmitiesen o se dieran de baja. Hasta ese momento, tanto el gasto como la reversión de la corrección valorativa no se integraba en la base imponible, pero en la medida que la norma fiscal sí que las consideraba en un futuro (cuando se produjese la transmisión o baja del activo del balance), cabía concluir que la diferencia descrita entre valor en libros y la base fiscal era temporaria.

Sin embargo, la modificación operada en este punto por el real decreto-ley, que califica dichas pérdidas como gastos no deducibles, elimina esta expectativa de derecho e impone recalificar la diferencia como permanente.

En consecuencia, el efecto contable al cierre del ejercicio 2016 será la baja de los activos por impuestos diferidos que se hubieran contabilizado previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución de 9 de febrero de 2016, salvo que la empresa espere que la diferencia revierta por causa de la extinción de la sociedad participada, en cuyo caso, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.8 de la LIS, la pérdida fiscal sería deducible

En consecuencia, el tema está ya más claro, puesto que desde el punto de vista fiscal esta incorporación del deterioro reconocido en la base imponible de los próximos 10 años, solamente será deducible en caso de extinción de la sociedad, porque desde el punto de vista fiscal los deterioros de años siguientes no serán deducibles.

Por lo tanto, si la sociedad se va a extinguir en los próximos 10 años se tratará de una diferencia temporaria, mientras que en caso contraria será permanente.

COMENTARIO: Yo ante estas afirmaciones también tengo que disentir del ICAC, pues en mi opinión se trata siempre de una diferencia temporaria, ya que si bien es cierto que no revierte porque fiscalmente no será deducible el deterioro contabilizado nunca, también es cierto que puede revertir por la reversión contable del deterioro por recuperación del valor de la inversión (incremento económico del valor de la inversión)

En consecuencia, en mi opinión, cumple la definición de diferencia temporaria dada en la NRV 16 ª del PGC y en la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 del Impuesto sobre beneficios, porque se trata de una diferencia contable y fiscal en la valoración de un activo, y revierte en el futuro, de dos formas distintas:

  • Por disolución de la sociedad.
  • Por reversión contable del deterioro.

Ejemplo: Supongamos un deterioro contable de 1.000 que fiscalmente no es deducible, pero supongamos que años después desaparece el deterioro contable, porque la inversión recupera su valor anterior, mi pregunta es ¿no produce eso una reversión de la diferencia temporaria?, ¿acaso el ingreso contable registrado por la reversión, no produce la reversión de la diferencia temporaria?, yo creo que sí, porque se tratará de un ingreso contable que fiscalmente no será imputable.

No parece ir en esta línea el ICAC. No obstante, también indica: “En definitiva y como conclusión, en lo que respecta al impacto en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas anuales correspondientes al cierre del ejercicio 2016, el adecuado tratamiento contable de la reforma fiscal será considerar la quinta parte del deterioro fiscal a revertir como un ajuste positivo en la base imponible del citado periodo impositivo, circunstancia que tendrá su correspondiente efecto en la imposición corriente”.

Si tiene su efecto en el impuesto corriente, ¿se tratará de una diferencia temporaria?

El ICAC sigue comentando: “No obstante, en la memoria de las cuentas anuales se debería incluir toda la información significativa sobre los hechos que se han descrito para que aquellas, en su conjunto, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, si la empresa no espera transmitir su inversión antes de que transcurra el plazo de reversión automática de las pérdidas por deterioro, deberá informar de esta circunstancia y del efecto de esta situación en la carga fiscal futura a raíz de la modificación introducida en la DT 16ª de la LIS”.

A continuación el ICAC indica: “Por último, deberían tenerse en cuenta dos circunstancias adicionales que podrían concurrir: de un lado, que la empresa hubiera deducido el deterioro fiscal sin inscripción contable (de acuerdo con la normativa contable sobre el particular), en cuyo caso, en el balance debería figurar reconocido un pasivo por impuesto diferido antes de aprobarse la reforma tributaria, que se reducirá en los ejercicios siguientes a medida que se produzca la reversión automática y lineal del deterioro fiscal”.

Esta afirmación lo complica un poco, pues está tratando el caso de que no se haya registrado el deterioro contable, pero fiscalmente hubiera sido deducible, ¿eso es posible? Esto sería posible en el caso de haberse aplicado ajuste negativo al resultado contable por la disminución de los fondos propios de la participada. En ese caso surgió en su día pasivos por impuestos diferidos, que ahora revertirán

Siguiendo con el ICAC, “Por otro lado, que la empresa espere recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada, en cuyo caso es preciso tener en cuenta que de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.8 de la LIS, la pérdida fiscal (en los términos regulados en el citado artículo) sería deducible y la base fiscal de la inversión iría aumentando a medida que se produzca la reversión del deterioro fiscal, lo que desde la perspectiva de la imposición diferida justificaría el reconocimiento de un activo por impuesto diferido si se cumplen los requisitos establecidos en la NRV 13ª del PGC y, en su desarrollo, en la Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios”.

Este último supuesto, lo voy entendiendo más, pues se cumple lo que hemos enunciado anteriormente:

  • Si la sociedad deteriorada se va a extinguir en los próximos 10 años, se trata de una diferencia temporaria. Diferencia en la valoración contable y fiscal de ciertos activos.
  • Pero si no es así, este deterioro no será deducible ni ahora ni nunca, porque la norma fiscal indica que ningún deterior (salvo las excepciones de existencias y deterioro de créditos), no serán deducibles nunca.

Veamos un caso práctico:

En el ejercicio 2012 la empresa A tiene 1.000 acciones de la sociedad B por un importe de 500.000 euros. Estos títulos sufrieron un deterioro de 300.000 euros que se registró en 2012 y fue deducible en dicho año.

Registrar lo que corresponda en 2016 y años siguientes, en los siguientes casos:

  • Caso 1: En el ejercicio 2016 todavía no había revertido dicho deterioro, pero revertirá en los próximos 10 años (pues la empresa afectada se va a extinguir)
  • Caso 2: En el ejercicio 2016 había revertido dicho deterioro en 200.000 euros y el resto revertirá en los próximo 10 años. (pues la empresa afectada se va a extinguir)
  • Caso 3: La empresa deteriorada no se vaaextinguir.SOLUCIÓN:
•Caso 1: En el ejercicio 2016 todavía no había revertido dicho deterioro.
Reversión fiscal del deterioro: 300.000/5 = 60.000 euros.
Supondrá un ajuste fiscal positivo. Diferencia temporaria positiva.
25 % sobre 60.000 = 15.000 euros. 

15.000 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (6301) impuesto diferido 15.000
Lo mismo el resto de los años.
  •Caso 2: En el ejercicio 2016 había revertido dicho deterioro en 200.000 euros.  
   
  En el ejercicio 2016 revierten 200.000 euros. Supondrá un ingreso contable y  
  fiscal en ese año.  
  A partir de 2017 y siguientes: 100.000/4 = 25.000 euros.  
  Supondrá un ajuste fiscal positivo. Diferencia temporaria positiva.  
   
  25 % sobre 25.000 = 6.250 euros.

6.250 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (6301) impuesto diferido 6.250
 
   
  Lo mismo el resto de los años.  

 

Caso 3: Se trata de una diferencia permanente.

Publicado por el autor en: http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2017/02/analisis-critico-de-la-consulta-1-sobre.html

Un saludo afectuoso para todos.

Gregorio Labatut Serer

Director de los siguientes Postgrados de la Universidad de Valencia:

  • Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:

Jornadas presenciales: Día 5 de abril de 2017. Hechos posteriores, provisiones y activos contingentes. Homologada por el ICAC como formación obligatoria auditores del ROAC. 5 horas.

Jornadas online y webinars homolgadas por el ICAC formación Auditores de Cuentas: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/

  • Curso online: 8 de marzo de 2017 a 25 de abril de 2017. Jornada online sobre Métodos actuales de valoración de empresas. Distintas alternativas. Computable con 8 horas en contabilidad.
  • Webinar: 24 de marzo de 2017. Aplicación del marco conceptual de empresa en liquidación y efectos en el informe de auditoría. Computable con 4 horas en contabilidad.

Otros Webinars:

Webinar 21 de marzo de 2017: Operaciones Vinculadas: Precios de Transferencia. http://formacion.adeituv.es/operaciones-vinculadas/

Webinar 10 de abril de 2017: Tributación de las Sociedades Profesionales. http://formacion.adeituv.es/sociedades-profesionales/

 

 

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