¿Quién debe contabilizar el activo? | Gregorio Labatut Serer

¿Quién debe contabilizar el activo?

Hace poco tiempo el ICAC publicó en su web el Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas.  

Esta norma incluye una disposición en cuya virtud se derogan la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

Hay que recordar que tras la entrada en vigor del nuevo PGC las adaptaciones sectoriales del mismo seguían en vigor en todo lo que no contradijera los criterios del nuevo PGC.

Hasta la entrada en vigor del nuevo PGC, las adaptaciones sectoriales mencionadas contenían tres temas conflictivos:

  1. Fondo de Reversión.
  2. Naturaleza de la inversión.
  3. Gastos financieros: Las adaptaciones sectoriales permitían la activación de los gastos financieros devengados por la financiación de las infraestructuras, y regístralos en el resultado los ejercicios posteriores. Evidentemente, esta un excepción a la aplicación general del devengo que se concedía para estas empresas concesionarias.

 Respecto al Fondo de Reversión, el propio PGC se ocupó ya, de su abolición, quedaba pendiente el tema del registro de los activos en los que se materializaba la concesión (normalmente construidos por la propia concesionaria) y la activación de los gastos financieros devengados en la construcción de las infraestructuras.

 Estos activos se registraban en la contabilidad de las empresas concesionarias, como inmovilizado material y éstas lo amortizaban durante su vida útil.

 Esta cuestión cambió sustancialmente con la adopción por parte de la Unión Europea de la Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera “CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios, por parte del IASB”

El proyecto que presenta el ICAC es una adaptación de la normativa española a la Normativa Internacional CINIIF 12.

Según esta norma el activo por las infraestructuras no debe registrarlo la empresa concesionaria.

Como sabemos, con la nueva contabilidad, contabilizará el activo “quien disponga el control sobre el mismo con independencia de la propiedad”. Pues bien la norma entiende que la empresa concesionaria no dispone del control, ya que el derecho de aprovechamiento del activo que tiene no le otorga el control sobre el mismo.

La norma entiende que todo acuerdo de concesión deberá cumplir los siguientes requisitos:

- La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio; y

 - La entidad concedente controla -a través del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera- cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

 En cuanto al precio regulado, es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestación del servicio público.

 En definitiva la empresa concesionaria no controla el activo, tiene tan sólo un derecho de explotación y de paso, por lo tanto, distingue en el acuerdo de concesión dos periodos:

-         El primero. Construcción de la infraestructura. Los costes e ingresos de la construcción se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias según el método de grado de avance de la obra (Norma de Registro y Valoración 18 ª del PGC.).

-         Periodo de explotación de la infraestructura. Aquí se pueden adoptar dos modelos:

-         Modelo de Activo financiero (Derecho de cobro a L.P/C.P.) si tiene un derecho incondicional de recibir efectivo con independencia del uso de la infraestructura. Los denominados “Peaje en sombra”. No se podrán activar los gastos financieros anteriores a la puesta en funcionamiento. Valoración: Coste amortizado. Ingresos financieros según el Tipo de interés efectivo

-         Modelo de Activo intangible, si tiene un derecho a cobrar un importe en función del uso de la infraestructura (recaudación mediante tarifas, peajes de usuarios, etc). Valoración: Valor razonable de la contraprestación o coste más un margen. Se capitalizarán los gastos financieros anteriores a la puesta en funcionamiento sin sobrepasar el valor razonable

-         Las dos cosas. Si por ejemplo el cedente garantiza un mínimo, y liquida la diferencia entre el mínimo y lo ingresado por los usuarios.

Las obligaciones de mantenimiento y restauración se registrarán de cuerdo con las Provisiones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. (143).

 Esto supone un cambio radical en el registro contable por parte de las empresas concesionarias.

El resultado total del ejercicio adoptando uno u otro modelo es el mismo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pero la diferencia esta en su composición:

-         el modelo de activo intangible reconoce ingresos el cobro de los peajes.

-         El modelo de activo intangible registrará el gasto por amortización del mismo.

-         Los gastos financieros reflejados en el modelo de activo intangible serán menores.

-         El modelo de activo financiero reconocerá ingresos financieros sobre las cuantías pendientes de cobro.

-         Finalmente el modelo de activo intangible ofrecerá un EBITDA superior.

 Finalmente, en cuanto a los gastos financieros a partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos financieros se podrán activar, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo, en particular que puedan ser recuperados durante la duración de la concesión. Por lo tanto, se mantiene la excepción a la aplicación del devengo y se sigue el criterio existente anteriormente. Puede verse en la norma segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión, punto 3 Gastos financieros punto b).

 Os deseo a todos Paz y Felicidad en Navidad y que el Año próximo sea mejor.

 Gregorio Labatut Serer

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2 Comentarios | Leído 2298 veces

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2 Respuestas a “¿Quién debe contabilizar el activo?”

  1. javier grandio dice:

    Hola, buenos días:

    Quisiera aportar mi visión sobre este tema desde el punto de vista de la contabilidad publica.

    En general, sin que las prestaciones contenidas en el correspondiente pliego administrativo determinasen totalmente la correspondiente decisión contable, considero que los ‘Activos materiales’ derivados de la ‘fase de construcción’ de un contrato de Concesión de obra pública son de ‘titularidad pública’ al margen de las ‘cargas’ que pesen sobre ellos, y, como tales – apostando por una visión económico-informativa de la contabilidad en detrimento, acaso, de una visión estrictamente jurídica-, deberían figurar desde el momento en que finaliza y recepciona la obra en el Activo del Balance de la Administración, que es el sujeto que decide, impulsa y tutela el proyecto en toda su dimensión temporal.

    La contrapartida contable en el pasivo de la Administración podría ser ‘181-Anticipos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo’, que, todo sea dicho no existe en el borrador del nuevo plan contable público, como tampoco existe en el público vigente -sin que nunca se haya entendido bien por qué- la cuenta ‘Ingresos a distribuir en varios ejercicios’ (probablemente por razón de la peculiar consideración actual de las subvenciones de capital como ingresos económicos del ejercicio en que se reciben, sin afectar el periodo de amortización de los bienes que financian).

    Desde esta perspectiva, en un contrato de Concesión de obra pública, en el momento de finalización de la obra y comienzo de su explotación, se produce el pago al contado (virtual) de un ‘contrato de obra’ y el cobro al contado anticipado (virtual) de un ‘contrato de gestión de servicios públicos’, que lógicamente se neutralizan. La obra, así, ya es propiedad de la Administración desde el primer momento, pesando sobre la misma la carga por ‘concesión administrativa’ otorgada a favor del contratista hasta el momento de su extinción y consiguiente reversión a la administración. En puridad, pues, extinguido el periodo de la concesión revertirá a la Administración (‘volverá al estado o condición que tuvo antes’) el derecho –inmaterial- de usar las obras, que no las obras en sí, que ya son propiedad de la administración desde el principio.

    La cuenta contable 181 antes citada, por el importe en que disminuye cada año el ‘valor de rescate’ de la concesión, se cargaría con abono a ingresos económicos (grupo 7) generados por el proyecto. Su saldo no representa una deuda por razón de las obras recibidas al inicio sino por razón del importe (‘valor de rescate’) que en cada momento debería desembolsar la Administración si, por alguno de los motivos previstos en la ley, decidiese rescatar la concesión. En este sentido, piénsese cómo una Administración ‘pudiente’ podría optar por pagar al contado una obra y posteriormente licitar un contrato de gestión de servicios públicos en el que se contemple la posibilidad de cobrar anticipadamente, al contado, el canon correspondiente a toda la vida de la concesión: ¿cuál debería ser la diferencia contable en un proyecto y otro?

    En consonancia con lo expuesto, los desembolsos realizados por razón de la construcción de las obras figurarían como ‘Activos inmateriales’ (derechos de uso) en el Activo del Balance del concesionario (agente privado).

    Todo ello, independientemente de la consideración del proyecto a efectos del Eurostat (SEC95), que pudiera resultar aparentemente ‘contradictoria’ en función del (logro en el) ‘traspaso de riesgos’ (‘construcción’ y uno de los de ‘demanda’ y ‘disponibilidad’): simplemente regirían criterios distintos, como en la propia contabilidad pública española ocurre en los ámbitos económico-patrimonial y presupuestario. Otro ejemplo de ‘contradicción contable’ sería la deuda financiera de una mercantil participada mayoritariamente por una Administración, pero que se financiase en más del 50% con ingresos de mercado: dicha deuda sí debería reflejarse (por método de integración global) en el Balance consolidado de la Administración, aunque ‘no computase’ como deuda en términos Sec95.

    El saldo de la cuenta 181 que en cada momento representaría el ‘valor de rescate’ de la concesión, ¿podría o debería ser considerado ‘deuda pública’ (en el Balance de la Administración, al margen de que no lo fuese en términos Sec95) o no?, independientemente de que, en todo caso, se trate de ingresos que la Administración impulsora del proyecto deja de percibir en el futuro …

    Lógicamente, para sintetizar conceptualmente la cuestión principal del presente comentario (‘propiedad de la infraestructura’), en el ejemplo descrito se ha buscado un equilibrio absoluto entre el coste de la infraestructura y el valor actual de los retornos que genera su explotación. Combinaciones distintas darían lugar, en su caso, al registro adicional de otros activos y pasivos presentes e ingresos y gastos futuros.

    Para finalizar -discúlpese la extensión- considero conveniente recordar una interesante Sentencia del Tribunal Supremo, de 9 de diciembre de 1998, cuyo ponente fue D. Fernando Ledesma, que dirimió la disputa entre el ESTADO y AUMAR (concesionaria, previa construcción, de la autopista Valencia-Alicante), determinando el derecho de la empresa a ser resarcida por el Estado por razón de daños ocurridos por unas inundaciones acaecidas en octubre de 1982:

    “ … La tercera, que la reclamante debe prestar el servicio cuya gestión le ha sido concedida del modo dispuesto por la Administración, de suerte que las facultades que, como consecuencia de la adjudicación, le han sido conferidas están en función de la gestión del servicio que se ha comprometido a prestar, perteneciendo a la Administración concedente los bienes inmuebles necesarios para el desarrollo del servicio público, correspondiendo al concesionario el uso de tales bienes inmuebles en tanto se lleva a efecto y cumple el servicio público que le ha sido encomendado. Con otras palabras, la autopista en que se han producido los daños constituye un bien de dominio público de titularidad estatal, el cual es entregado al uso público de los usuarios bajo la gestión del concesionario, a quien se ha trasladado por vía de concesión esa función de originaria competencia administrativa, tesis ésta que supone el rechazo de la que en sentido contrario se mantiene en el FJ 9.º de la sentencia apelada … “

    Me interesa mucho este tema y me gustaría conocer otras opiniones de los lectores.

    Muchas gracias y saludos cordiales.

  2. Doodle Jump dice:

    Hi…

    It’s hard to find knowledgeable people on this topic, but you sound like you know what youfre talking about! Thanks…

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